zasoby-zewnetrzne.mazowsze.pl

Przewagę konkurencyjną na rynku coraz częściej osiągają te przedsiębiorstwa, które ukierunkowują swoją strategię bezpośrednio na klienta. Strategia ta zwykle zakłada dostarczenie starannie wyselekcjonowanej grupie klientów wysokiej jakości produktów i związanych z nimi usług dodatkowych, na które klienci zgłaszają zapotrzebowanie i za które są w stanie dodatkowo zapłacić. Strategia ta wymaga zatem powiązania dwóch celów: wysokiej jakości i możliwie niskich kosztów działalności przedsiębiorstwa.

Osiągnięcie zadowalających rezultatów ekonomicznych nie jest możliwe bez odpowiednio skonstruowanego i ukierunkowanego rachunku kosztów, który umożliwiłby ocenę wpływu różnych opcji gospodarowania na wynik finansowy. Do tej pory kalkulacja kosztów była skoncentrowane na rozwiązywaniu problemów pomiaru kosztów produkcji wyrobów przemysłowych. Mało uwagi poświęcano rozwojowi rachunku dla kosztów powstających poza procesem produkcyjnym, w obszarze obsługi klienta. Strategie rynkowe, bazujące na kompleksowej obsłudze klienta, wpływając na pojawianie się dodatkowych usług i dodatkowych kosztów, wymuszają poszukiwania nowych rozwiązań rachunku kosztów.

Koszty klienta to koszty ponoszone w związku z występowaniem relacji pomiędzy przedsiębiorstwem a zewnętrznymi odbiorcami jego produktów. Ich poziom i struktura wynika z szeregu czynników powstających w ramach powiązań pomiędzy oferującym a odbiorcą produktów. Są to nierzadko koszty wywiązania się z obietnic wobec klienta: szybszej obsługi, wyższej jakości za taką samą cenę, modyfikacji produktu lub usługi zgodnie z preferencjami danego klienta, specjalnych opakowań, dłuższych terminów zapłaty należności, itd.

Sprawozdawczość finansowa przywiązuje małą wagę do kosztów obsługi klienta. W rachunku zysków i strat wykazywana jest jedna zagregowana pozycja "Koszty sprzedaży", która w żaden sposób nie ułatwia analizy rentowności klientów dla celów zarządzania przedsiębiorstwem.


Tabela 1. Sprawozdawczy rachunek zysków i strat przedsiębiorstwa (skrócony)

	PLN	struktura
Przychody ze sprzedaży	443,000	100,0%
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	310,000	70,0%
Wynik brutto na sprzedaży	133,000	30,0%
Koszty sprzedaży	88,600	20,0%
Koszty ogólnego zarządu	20,000	4,5%
Wynik na sprzedaży	24,400	5,5%
Pozostałe koszty operacyjne	10,000	2,3%
Koszty finansowe	6,400	1,4%
Wynik finansowy brutto	8,000	1,8%
Podatek dochodowy	2,400	0,5%
Wynik finansowy netto	5,600	1,3%

Tradycyjna kalkulacja rentowności klientów

Prawidłowa kalkulacja kosztów nie jest możliwa bez znajomości charakterystyki klientów oraz czynników wywołujących dodatkowe koszty związane ze spełniania obietnic wobec klientów. Jednakże tradycyjne rozwiązania rachunku kosztów zakładają istnienie kontroli kosztów głównie w sferze związanej z decyzjami o rozmiarach działalności. Za podstawowy czynnik kosztotwórczy uznawane są rozmiary produkcji i sprzedaży. Stąd na przykład typowym rozwiązaniem przy określaniu rentowności sprzedaży jest rozliczenie kosztów sprzedaży za pomocą narzutu w stosunku do wielkości przychodów, tzn. przyjmowane jest założenie, że najbardziej kosztowna jest obsługa klienta, do którego realizowana jest największa sprzedaż.

Tabela 2. Tradycyjna kalkulacja rentowności klientów

	Segment odbiorców
	Super- markety	Hurtownie	Detaliści	Razem
Przychody ze sprzedaży	62,300	332,000	48,700	443,000
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	42,000	240,000	28,000	310,000
Marża brutto	20,300	92,000	20,700	133,000
Marża brutto (%)	32,6%	27,7%	42,5%	30,0%
Koszty sprzedaży *	12,460	66,400	9,740	88,600
Marża klienta	7,840	25,600	10,960	44,400
Marża klienta (%)	12,6%	7,7%	22,5%	10,0%

* Narzut kosztów sprzedaży w stosunku do przychodów: 88.600 ÷ 444.300 = 20%

Wady tradycyjnej kalkulacji:

- Koszty sprzedaży rozliczane są na poszczególnych klientów lub segmenty klientów w uproszczony sposób, np. za pomocą jednakowego narzutu procentowego w proporcji do przychodów lub wartości produktów (towarów) kupowanych przez danego klienta. Nie zawsze jest jednak prawdą, że obsługa klienta kupującego więcej jest proporcjonalnie bardziej kosztowna.
- Nie są uwzględniane koszty kredytu kupieckiego i inne koszty finansowe.
- Nie są uwzględniane utracone należności, na które tworzona jest rezerwa w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (wg zasad rachunkowości nie pomniejsza się przychodów z tego tytułu).
- Nie są uwzględniane dodatkowe koszty ponoszone na rzecz klienta w procesie produkcji, np.: gdy na życzenie jednego odbiorcy dokonywane są czasowe zmiany w produkcie lub technologii, produkowana jest mała seria lub wykonywane jest natychmiastowe zlecenie produkcyjne poza normalnym harmonogramem produkcji.

Przypadki, gdy koszty obsługi i sprzedaży identyfikowane są bezpośrednio z odbiorcą lub segmentem rynku są powszechnie ograniczane do sytuacji, gdy przypisanie kosztów różnicujących poszczególnych klientów jest łatwe z punktu widzenia ewidencji księgowej; np. wyróżnienie kosztów transportu na rzecz określonego odbiorcy czy koszty reklamy i promocji, skierowanej na określony rynek. Niezbędne jest zatem przyjęcie i zastosowanie instrumentu rachunkowego, który dostarczyłby danych pozwalających na ocenę rentowności kontaktów przedsiębiorstwa z jego klientami.

Coraz częściej zwraca się uwagę, że na poziom kosztów mają duży wpływ zróżnicowanie i skomplikowanie procesów a koszty wynikające ze złożoności działalności nie mogą być efektywnie kontrolowane wyłącznie poprzez zarządzanie rozmiarami produkcji i sprzedaży.
Konieczność zmiany założeń kalkulacji rentowności spowodowana jest przekonaniem, że rzeczywistym czynnikiem różnicującym koszty obsługi poszczególnych klientów nie są rozmiary sprzedaży tylko takie czynniki, jak:
- częstotliwość dostaw do klienta,
- przewidywalność popytu klienta,
- częstotliwość zamówień natychmiastowych,
- poziom koniecznego do utrzymania zapasu bezpieczeństwa,
- odległość od klienta,
- forma transportu,
- specjalne wymagania technologiczne i jakościowe klienta,
- stopień zaangażowania przedstawicieli handlowych,
- potrzeba doradztwa technicznego lub instalacji u klienta,
- wymagane opakowanie i oznaczenia towarów,
- gwarancja zwrotu nadmiernych lub przeterminowanych zapasów przez sklepy,
- intensywność i forma przepływu informacji między stronami (spotkania czy telefon, fax i e-mail),
- wymagania prawne (np. ustawowe gwarancje lub możliwość zwrotu)
- intensywność promocji i reklamy skierowanej do klienta,
- konieczność uczestnictwa w targach, zrzeszeniach, itp.
- koszty finansowe, np. udzielanego kredytu kupieckiego, sprzedaży ratalnej.


Jeżeli rachunek kosztów nie uwzględnia powyższych zjawisk, pojawia się niebezpieczeństwo oceny rentowności klientów wyłącznie poprzez pryzmat wielkości i struktury przedmiotowej sprzedaży, które to podejście ignoruje większość kosztów związanych z dotarciem do klienta i jego obsługą.

Rachunek kosztów działań

Rachunek kosztów działań służy do pomiaru i analizy kosztów produktów i klientów na podstawie następujących założeń:

- Wytworzenie produktu i obsługa klienta wymaga wykonania pewnych działań (czynności) w przedsiębiorstwie, np.: zaprojektowania produktu, przygotowania produkcji, wykonania operacji technologicznych, kontroli jakości, przygotowania wysyłki, składowania, załadunki i transportu do klienta, wystawienia faktury, itp.
- Wykonywanie działań powoduje powstawanie kosztów, ponieważ wymaga wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa, takich jak: pracownicy, materiały, urządzenia, środki transportu, powierzchnia produkcyjna, magazynowa i biurowa.
- Z wykorzystaniem zasobów przedsiębiorstwa związane są różnorodne koszty, np. koszty pracy pracowników obejmują: wynagrodzenie z pochodnymi, szkolenia, ubezpieczenia i inne świadczenia, koszty stanowiska pracy, telefonów, itp. Koszty eksploatacji urządzenia lub środka transportu obejmują: amortyzację, zużycie energii lub paliwa, naprawy i konserwacje, ubezpieczenia, itd.

Założenia te pozwalają na skonstruowanie zarówno skomplikowanego systemu rachunku kosztów, jak też mogą posłużyć do przygotowania jednorazowych lub okresowych kalkulacji rentowności produktów i klientów, niezbędnych do planowania i podejmowania decyzji.

Przykład - opis przypadku:

Lokalny producent produktów spożywczych sprzedaje swoje produkty głównie do detalistów. Od wielu lat utrzymywane są kontakty handlowe z ok. 200 małymi sklepami spożywczymi w bliskiej okolicy, które zaopatrują się bezpośrednio u producenta. W ostatnich latach rozwinęła się sprzedaż poprzez handlowców, którzy odwiedzają dalej położone sklepy (ok. 350) i zbierają od nich zamówienia. Sprzedaż realizowana jest następnie przez jedną z 5 hurtowni, od których sklepy te kupują zamówione towary.

Niedawno podpisano pierwszą roczną umowę z siecią supermarketów, co zaowocowało wzrostem produkcji o ok. 15%. W najbliższej przyszłości planowane jest zwiększenie mocy produkcyjnych i nawiązanie współpracy z kolejnymi sieciami dużych sklepów, ponieważ jest to jedyny obszar, w którym spodziewany jest wzrostu rynku.

W związku z rozwojem firmy przewidywane jest jednoczesne zaniechanie sprzedaży bezpośredniej i akceptowanie wyłącznie sprzedaży poprzez hurtownie i sieć supermarketów. Przeprowadzona wcześniej analiza rentowności (tabela 2) sugeruje jednak, że jest to najbardziej rentowny segment. Doświadczenia wielu innych przedsiębiorstw mówią jednak, że obsługa drobnych odbiorców może kosztować nieproporcjonalnie dużo w stosunku do realizowanej do nich sprzedaży.
W tabelach 3 do 7 zaprezentowano wyniki analizy rentowności z zastosowaniem rachunku kosztów działań, opartej na obecnie dostępnych w przedsiębiorstwie danych dla typowego miesiąca.

Tabela 3. Działania związane z obsługą klientów

Działania związane z obsługą klientów	Miesięczne koszty	Opis
Wizyty handlowców	44.000	Koszty pracy handlowców, samochodów, paliwa, telefonów.
Zarządzanie kluczowymi klientami	8.000	Koszty pracy pracownika ds. kluczowych klientów, stanowiska biurowego, samochodu, paliwa, telefonów.
Promocja	13.000	Materiały reklamowe, reklama niepubliczna.
Obsługa magazynowa	3.600	Koszty związane z pakowaniem, transportem wewnętrznym, załadunkiem, rozpakowywaniem opakowań zbiorczych.
Transport do klientów	6.000	Usługi transportowe obce
Transport zwrotów	1.000	Usługi transportowe obce
Obsługa dokumentów	13.000	Koszty związane z obsługa dokumentów sprzedaży, magazynowych, zamówień w Dziale Sprzedaży, Magazynie i Księgowości.
	88.600

Tabela 4. Segmenty sprzedaży różniące się kosztami

Segment	Czynniki wpływające na koszty
Sieć supermarketów	- Stanowiska ds. kluczowych klientów utworzono wyłącznie w celu obsługi sieci supermarketów - Handlowcy odwiedzają każdy supermarket raz w tygodniu (ok. 2 godz.) - Supermarkety wymagają warunków płatności do 90 dni - Część sprzedaży na warunkach komisowych: dodatkowe nakłady pracy są związane z transportem, obsługą zwrotów i dokumentów - Supermarkety wymagają pakowania produktów w niestandardowe (mniejsze) opakowania zbiorcze. Ponieważ urządzenia w magazynie nie są przystosowane do obsługi opakowań niestandardowych, nakłady pracy są przeciętnie o 1/10 większe niż w przypadku standardowego opakowania
Hurtownie sprzedające do detalistów	- Zamówienia od detalistów zbierane są przez handlowców producenta, którzy odwiedzają każdy sklep raz w tygodniu (ok. 15 min.) - Handlowcy odwiedzają każdą hurtownię 2 razy w tygodniu (ok. 1 godz.) - Udzielane są upusty przeciętnie 17% od cennika - Szacuje się, ze ok. 2,5% należności od hurtowni jest trudne do odzyskania - Prowadzona jest promocja ukierunkowana zarówno na detalistów jak i hurtownie
Detaliści kupujący bezpośrednio	- Nie wymagają wizyt handlowców - Organizują własny transport od producenta - Płatności dokonywane są w momencie zakupu gotówką - Najczęściej zakupują niepełne opakowania produktów, co wymaga rozpakowania opakowań zbiorczych i nakłady pracy w magazynie są 2 razy większe niż w przypadku standardowych operacji

Tabela 5. Dane o segmentach sprzedaży dla typowego miesiąca

	Sieć super- marketów	Hurtownie sprzedające do detalistów	Detaliści kupujący bezpośrednio	Razem
Liczba punktów sprzedaży	20 super- marketów	5 hurtowni, 350 sklepów	ok. 200 sklepów	-
Sprzedaż wg cennika (zł)	70.000	400.000	48.700	518.700
Upusty od cennika	11%	17%	-	-
Kredyt kupiecki w dniach	90 dni	30 dni	gotówka	-
Należności wątpliwe	-	2,5%	-	-
Koszty promocji	5.000	8.000	-	13.000
Koszty transportu	2.000	4.000	-	6.000
Koszty transportu zwrotów	1.000	-	-	1.000
Koszty pracownika ds. kluczowych klientów	8.000	-	-	8.000
Liczba godzin pracy handlowców	160 godz.	390 godz.	-	550 godz.
Liczba wizyt handlowców u klientów	80 wizyt	1.440 wizyt	-	1.520 wizyt
Liczba zakupionych opakowań zbiorczych	200 opak.	550 opak.	65 opak.	815 opak.
Typ opakowań	niestandardowe	standardowe	konieczność	rozpakowania
Liczba dokumentów (fa, magazynowe, zamówienia)	200 dok.	700 dok.	400 dok.	1.300 dok.

Tabela 6. Ustalenie kosztów działań

Działanie	Nośnik kosztów	Koszt miesięczny	Wolumen nośnika				Koszt na jednostkę nośnika
			Sieć super- marketów	Hurtownie sprzedające do detalistów	Detaliści kupujący bezpośre- dnio	Razem
Wizyty handlowców	Liczba godzin	44 000	160	390	-	550	80 zł/godz.
Obsługa magazynowa	Ważona liczba opakowań	3 600	200´1,1 =220	550´1 =550	65´2= 130	900	4 zł/opak.
Obsługa dokumentów	Liczba dokumentów	13 000	200	700	400	1 300	10 zł/dok.

Tabela 7. Kalkulacja rentowności klientów

	Sieć super- marketów	Hurtownie sprzedające do detalistów	Detaliści kupujący bezpośrednio	Razem
Przychody wg cennika	70 000	40 000	48 700	518700
Upusty	7 700	68 000	-	75 700
Przychody ze sprzedaży	62 300	332 000	48 7000	443 000
Koszty kredytu kupieckiego (2)	2 100	4 000	-	6 100
Przychody skorygowane	60 200	319 700	48 700	428 600
Koszt wytworzenia produktów	42 000	240 000	28 000	310 000
Skorygowana marża brutto (%)	26,0%	19,9%	42,5%	22,9%
Wizyty handlowców (3)	12 800	31 2000	-	44 000
Zarządzanie kluczowymi klientami	8 000	-	-	8 000
Promocja	5 000	8 000	-	13 000
Obsługa magazynowa	880	2 200	520	3 600
Transport do klienta	2 000	4 000	-	6 000
Transport zwrotów	1 000	-	-	1 000
Obsługa dokumentów	2 000	7 000	4 000	13 000
Marża klienta	-13 480	27 300	16 180	30 000
Marża klienta (%)	-19,3%	6,8%	33,2%	5,8%

Przykładowe kalkulacje:

(1) Ryzyko utraty 2,5% przychodów przy sprzedaży do hurtowni: 2,5% ´ 332.000 zł = 8.300 zł
(2) Przyjmując, że ze względu na brak natychmiastowej zapłaty należności przedsiębiorstwo musi zaciągnąć kredyt na działalność operacyjną, której wyrazem są ponoszone koszty wytworzenia produktów, i że koszty kredytu obrotowego w banku wynoszą 20% rocznie:
- w przypadku supermarketów: 42.000 zł ´ 20% ´ (90 ¸ 360) = 2.100 zł
- w przypadku hurtowni: 240.000 zł ´ 20% ´ (30 ¸ 360) = 4.000 zł
(3) Przeciętny koszt godziny wizyty handlowca wynosi 80 zł (tabela 6), stąd:
- supermarkety: 160 godz. ´ 80 zł/godz. = 12.800 zł
- hurtownie: 390 godz. ´ 80 zł/godz. = 31.200 zł
- detaliści: nie wymagają wizyt handlowców

Podejście procesowe w rachunku kosztów

Efektywne zarządzanie kosztami możliwe jest jedynie wtedy, gdy istnieje kontrola przedsiębiorstwa nad czynnikami powodującymi powstawanie kosztów. Jednakże na konkurencyjnym rynku przedsiębiorstwo napotyka coraz więcej obszarów, których nie może w pełni kontrolować, np.:
- wielkość sprzedaży i cena sprzedaży, które są ograniczane przez konkurencyjny rynek;
- ceny nabycia zasobów niezależne od przedsiębiorstwa, np. ceny surowców, koszty pracy, ceny usług, koszty ogólnodostępnych technologii i innych czynników wytwórczych;
- jakość, która powoduje powstawanie dodatkowych kosztów, a która jest wymagana przez klienta;
- pożądany zysk, który jest określony przez oczekiwany zwrot z kapitału właścicieli przedsiębiorstwa przy danym poziomie ryzyka działalności.

Z tych względów, podstawowe znaczenie dla struktury i wielkości kosztów, i jednocześnie dla uzyskania przewagi konkurencyjnej, ma sposób organizacji działalności, tj. możliwość osiągnięcia pożądanej efektywności własnych działań w przedsiębiorstwie. Przedsiębiorstwo może przede wszystkim wpływać na poziom kosztów własnej działalności, czyli tych kosztów, które zależą od organizacji poszczególnych procesów i działań oraz powiązań pomiędzy nimi, wynikających ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa. W skrajnych przypadkach może być to jedyny obszar, którego koszty będą mogły być bezpośrednio kontrolowane przez zarządzających przedsiębiorstwem.
Dlatego też podejście procesowe jest w coraz szerszym zakresie wykorzystywane do zarządzania w przedsiębiorstwie. Jest ono widoczne w szeregu teoretycznych propozycji, jaki i w praktycznych rozwiązaniach, m.in. koncepcji łańcucha wartości, reengineeringu procesów produkcji i logistyki, zarządzaniu jakością, itp. Procesy i działania powinny zostać zatem wykorzystane także jako podstawa modelu kosztów przedsiębiorstwa, ponieważ rachunek kosztów, dostarczający informacje niezbędne do zarządzania, winien opierać się na tych samych założeniach, co model funkcjonowania przedsiębiorstwa. Podejmowanie decyzji o usprawnieniu, rozwinięciu lub likwidacji poszczególnych procesów wymaga informacji o spodziewanych zmianach przychodów i kosztów przede wszystkim w przekroju zasobów i działań.

Wydaje się, że rachunek kosztów działań, budżetowanie kosztów w przekroju działań oraz zarządzanie kosztami działań są jednymi z tych narzędzi, które pozwolą na realizację następujących postulatów nowoczesnej rachunkowości zarządczej:
1. Koncentracja na przyszłości, tj. stosowanie rozwiązań wychwytujących odpowiednio wcześnie sygnały o nadchodzących zmianach;
2. Podejście procesowe, uwzględniającym perspektywę analizy "od zewnątrz do wewnątrz" organizacji, polegającej na przyjęciu oczekiwań klienta jako punktu wyjścia;
3. Traktowanie informacji o zasobach organizacji jako informacji mających znaczenie strategiczne;
4. Rozumienie koncepcji strategicznych, uczestniczenie w opracowaniu strategii i monitorowaniu jej realizacji;
5. Identyfikacja działań kreujących wartość.

ARTHUR - Edukacja Biznesu
Artur Bartosiński, Krzysztof Rybaczyk